會計師事務所合并進程的回顧與展望

　　為了適應市場經濟的發(fā)展和加入WTO后會計市場的進一步開放，近年來會計師事務所不斷通過合并、設立分所等方式擴大規(guī)模，以增強事務所的競爭力。但許多事務所在合并過程中屢遭挫折，遇到這樣那樣的問題。本文擬對此進行一些回顧與展望，從中探求解決問題的有效辦法。

　　一、回顧

　　事務所在合并過程中遇到的主要問題都有一起共性。這些問題包括：

　　1.歷史執(zhí)業(yè)風險難以處理。合并對參與合并的各事務所而言，是一項優(yōu)勢互補的交易。在人才、市場、質量等方面，各事務所之間各有所長，合并后可能形成合力，各有所短也可能在合并后得以補救。但參與合并的各事務所整體素質參差不齊，過去的執(zhí)業(yè)質量也存在較大差異，潛藏各不相同的執(zhí)業(yè)風險，并可能在合并后隨時爆發(fā)。雖然合并后的事務所與參與合并的各事務所并非同一法律主體，但從實際狀況看，合并前的歷史執(zhí)業(yè)風險在爆發(fā)后往往會牽扯到合并后的事務所，并對其造成重大不利影響。部分歷史執(zhí)業(yè)風險可能使合并后的事務所遭遇處罰，比如停業(yè)、撤消；或者由合并承繼過來的注冊會計師因歷史執(zhí)業(yè)風險遭遇處罰，累及合并后事務所的聲譽。合并本旨在更大的發(fā)展，但一旦某一事務所的歷史執(zhí)業(yè)風險在合并后爆發(fā)，卻可能導致所有參與合并的事務所“一損俱損”，背離其合并初衷。這使得事務所對合并還是不合并的選擇處于兩難境地：根據外圍環(huán)境和發(fā)展戰(zhàn)略，不合并不行，應選擇合并；考慮潛在的歷史執(zhí)業(yè)風險，合并又未必可行，不敢合并。可以說，歷史執(zhí)業(yè)風險已經成為合并進程中的巨大“絆腳石”，使躍躍欲試的跨越者望而卻步，舉步維艱。

　　2.利益分配難以協調。合并首先涉及參與合并的各事務所之間的利益重新平衡問題。這些利益包括：各事務所在合并統一體內的股權份額，高級管理人員在統一體內的位置，統一體的注冊地址和商標等方面。其次，是參與合并的各事務所內部利益的重新平衡問題，即各事務所要將從統一體內獲得的利益份額落實到其內部成員身上。前一層面的利益平衡，主要由合并主體通過協議推動，各主體都有反映其利益欲求的平等機會。協議能達成，皆大歡喜；協議不能達成，或各歸原位，或擱置再議，沒有什么大的傷害。后一層面的利益平衡卻沒有這么簡單。一方面，合并推進到該階段，開始切實觸動每一個體的現實利益；另一方面，這一層面的利益平衡由事務所內部行政推動，并不是每一利益?zhèn)�體都能實現自己的利益要求；同時，這一層面的利益平衡一旦推進，就幾乎不能后退，不能擱置。由于這些特點，該層面的利益平衡給許多事務所造成了重大震蕩。主要表現在事務所內部的股權之爭和員工利益之爭。其中股權之爭是焦點。

　　為什么合并會在事務所內部引起股權之爭呢?這與國內事務所的歷史有關。國內大部分事務所都是脫鉤改制而來的。許多事務所在脫鉤改制時主要考慮的是平穩(wěn)過渡，所有者結構或股權結構潛藏很多問題，如按資歷論股、出資人較多是這些事務所的共同特點，甚至事務所內駕駛員、出納是股東的反�，F象也并不鮮見。脫鉤改制重在脫鉤，合并重在發(fā)展，脫鉤改制潛藏的問題在合并時就會暴露出來。因為各事務所從統一體內獲得的股權份額是既定而有限的，要將這些份額在事務所內部再次分配，就可能完全打破事務所原來的所有者結構和股權結構。這樣，一部分人可能從股東行列中被‘驅趕’出來，成為受雇員工，另一些‘新貴’卻可能進入股東行列。那么，誰應進退?誰都希望通過合并推動事務所發(fā)展，但誰都力圖保全既得利益，還有人要借助合并擴大既得利益。因此，這兩個問題就很難解決。股權之爭又往往引發(fā)員工利益問題。主要有兩個方面的誘因：一方面員工在事務所合并過程中也有自己的切身利益，他們有關心自身利益的主動性。一些利益與合并直接相關，比如過去的福利政策能否在合并后延續(xù)等。另外，一些事務所整體工資水平長期以來不合理，而員工平常又沒有適當機會“反抗”，合并為他們爭取漲工資、買保險和設工會等長期利益提供了契機。另一方面，股權之爭往往使員工被動卷入。股權之爭中的各利益主體常常都力爭“讓群眾來說話”，借民意為自己謀利，員工利益問題也可能因此突顯出來。

　　3.人才流失嚴重。合并過程中的利益分配常常直接導致事務所人才流失。合并可能是事務所和管理團隊整體素質的一次總檢閱。這里既有明顯的經濟利益之爭，也有事務所未來發(fā)展的理念碰撞，還有道德、良心的公開展示。人才出走，甚至造成一些事務所人才斷層，對事務所生存和發(fā)展造成很大不利影響。同時，在合并浪潮中，事務所人才流失還造成行業(yè)人才外流。留在這個行業(yè)的有幾種選擇：第一，加入一些規(guī)模較大的事務所。第二，與另外一些規(guī)模較大的事務所聯系設立分所，或者幾個人合作開辦一家小規(guī)模事務所。第三，加入當地的小規(guī)模事務所。在前面的路走不通的情況下，很大一批人不得不選擇加入當地一些小規(guī)模事務所。但實踐看來，由于觀念和理想的差異，很多人最終不得不又從這些事務所出走。還能到哪里去?只有選擇從這個行業(yè)出走。行業(yè)內一些人士認為是行業(yè)外的壓力在引發(fā)行業(yè)內人才的流失，這確實是一個重要因素，但同時更應該看到，還有許多優(yōu)秀人才是因為合并等行業(yè)內因素而被逼出走。

　　二、展望

　　在未來，新的合并欲求依然旺盛；進行中的合并還要推進；業(yè)已完成的合并也要鞏固。因此，過去面臨的問題未來可能還要面對，新的問題也可能會出現。概括起來，未來的合并進程中，以下問題可能會越來越突出：

　　1.合并欲求期待外圍條件改善。事務所合并的內外推動力都還存在。首先，順應外部需求，有必要擴大規(guī)模，部分事務所會自發(fā)合并。其次，事務所組織制度等方面可能會有所變革，這可能同時促動事務所的合并欲求。這里面，外圍環(huán)境如何因應合并等規(guī)模擴張活動可能是急待思考和解決的問題。首先，如何區(qū)分合并前后事務所的執(zhí)業(yè)責任，事務所可能期待對這個問題有個交待。在中天勤出局后，這一問題對事務所合并造成了更大的心理壓力。其次，如何解決事務所內部的股權重整問題。如果合并伴隨合伙制改革，所有者必然有進有出，誰留誰去?怎樣進怎樣出?這些問題將更加突出，有必要從法律角度進行思考和探討，并提供相關指導。再次，合并引發(fā)的人才出走會進一步加劇，這些人到哪里去?去了怎么辦?也需要研討和推出配套措施。這可能需要進一步檢視行業(yè)準入制度和市場準入制度，如新設事務所、設立分所和部分資質管理制度等。如果外圍條件不改善，合并欲求難以轉化為合并行動，合并行動容易導致混亂，混亂引起的問題不能疏通。因此，這會是事務所擴大規(guī)模和變革的瓶頸。

　　2.松散聯合需要尋找推進途徑。在內外條件尚不成熟的情況下，松散聯合可謂走向合并的權宜之計，也是一種等待或觀望的策略。一是等待歷史執(zhí)業(yè)風險在時間流逝中慢慢消弭，同時，參與合并的各事務所在松散聯合過程中逐步統一步調，減少新風險的積累。二是等待制度及規(guī)則等外圍條件的變化。同時，松散聯合過程也是聯合體內各實體力量對比的過程，也提供了觀念磨合、積累經驗的緩沖區(qū)，有利于合并的平穩(wěn)推進。但松散聯合在短期內可能進退兩難。首先，欲進不能。一方面，雖然未來的外圍條件會不斷改善，但短期內不可能有實質改觀。比如，在落實新舊主體的執(zhí)業(yè)責任方面，法規(guī)不健全、承責主體不分、情緒化行政和輿論執(zhí)法等問題將仍然存在，或者十分突出。另一方面，由于未來的監(jiān)管更加嚴厲，各事務所的歷史執(zhí)業(yè)風險問題將進一步加深推進一體化合并的顧慮。同時，聯合體內各實體的情況各異，推進合并進程的欲望和步調未必能夠一致。其次，欲退不能。未來競爭，事務所需要一定規(guī)模，“退”逆潮流；聯合花了成本，也有了些效益，“退”之可惜；轟轟烈烈求合，偃旗息鼓欲散，免不了還有心理上的苦衷。最后，只有守，維持現狀。但守并不是長久之計。一者松散聯合往往是松散多于聯合，各個體常常還是各自為政，沒有共同的風險，沒有共同的利益，各實體從松散聯合感受的好處就很有限。所以，松散聯合何去何從，將是合并進程中的一個難題。

　　3.合并后需致力于有效整合。一些事務所雖然實現了合并，但其真正成功還有賴于合并后的有效整合。整合實質是事務所資源的重新配置。其中最難的是人力資源的整合，主要涉及管理層的重新調整和股權激勵機制的建立。管理層調整的阻力主要來自兩個方面：首先，合并常常包含了各方的妥協，未必就實現了“人合”。這種妥協局面還需要管理層人員的均衡分布來維系。其次，人力資源調整涉及個人在事務所內的地位和份量。雖然在事務所內，一個位置僅是一個專業(yè)上的崗位，但大部分人還是希望處在“更榮譽”的崗位上。因此，合并之后的相當長時期內，人力資源的調整就既要考慮力量的均衡，又要考慮個人心理因素，并非“人用其才”這么簡單。另外，事務所的股東會衰老，其股權不能由親屬繼承，而事務所又人才輩出，因此合并后要凝聚人氣，就需要建立所有者退出和進入的利益協調機制�；仡^來看，為什么合并過程中股權之爭那么激烈呢?這與沒有建立股權激勵機制不無關系。既得利益者抱著利益不放，一次股權安排后股權結構即已排定，而未入股東名冊者幾無進入的后續(xù)希望，他們當然會用心抓住合并這次股權安排的機會。這種狀況可謂整個行業(yè)的惡疾!如果事務所合并后在股權激勵機制上仍然抱殘守缺，不思革新，要取得持續(xù)發(fā)展是困難的。